《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019）（三）
信息来源：财政部会计司 发布时间：2020-10-23 14:09:05 浏览次数：335 次
八、出租人会计处理
（一）出租人的租赁分类
1. 融资租赁和经营租赁
本准则规定，出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。
在本准则中，岀租人的租赁分类是以租赁转移与租赁资产所有权相关的风险和报酬的程度为依据的。风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。
租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，岀租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。
2. 融资租赁的分类标准
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
(1) 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定、或者根据其他条件，在租赁开始日就可以合理地判断、租赁期届满肘出租人会将资产的所有权转移给承租人.那么该项租赁通常分类为融资租赁。
(2) 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。
(3) 资产的所有权虽然不转移、但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分：实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)o需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
(4) 在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断。
(5) 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租赁资产由岀租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，通常也分类为融资租赁。
一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：
(1) 若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。
(2) 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。
例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。
(3) 承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。
值得注意的是，岀租人判断租赁类型时，上述情形和迹象并非总是决定性的，而是应综合考虑经济激励的有利方面和不利方面。若有其他特征充分表明，租赁实质上没有转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬，则该租赁应分类为经营租赁。例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时是以相当于届时其公允价值的可变付款额转让至承租人，或者因存在可变租赁付款额导致出租人实质上没有转移几乎全部风险和报酬，就可能岀现这种情况。
（二）出租人对融资租赁的会计处理
1. 初始计量
本准则规定，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和(即租赁投资净额)等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。 1
租赁收款额，是指岀租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：
(1) 承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。
(2) 取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计/时根据租赁期开始日的指数或比率确定。
(3) 购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。
(4) 承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映岀承租人将行使终止租赁选择权。
(5) 由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向岀租人提供的担保余值。
【例46】2x19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：
(1) 租赁资产：全新塑钢机。
(2) 租赁期开始日：2x20年1月1日。
(3) 租赁期：2x20年1月1日一2x25年12月31日，共72个月。
(4) 固定租金支付：自2x20年1月1日，每年年末支付租金I160000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10000元的奖励。
(5) 取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。
(6) 租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2x19年12月31日的公允价值为700000元，账面价值为600000元。
(7) 初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10000元。
(8) 承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
(9) 取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2x21年和2x22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品一塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。
(10) 承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
(11) 担保余值和未担保余值均为0。
(12) 全新塑钢机的使用寿命为7年。
分析：出租人乙公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，因此在2x19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%(占租赁资产使用寿命的大部分)。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。
第二步，确定租赁收款额。
(1)承租人的固宅付款额为考虑扣除租贷激励后的金额。
(160000-10000)x6=900000(元)
(2) 取决于指数或比率的可变租贷付款额。
该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例題在租赁期开是日不做考虑。
(3) 承租人购买选择权的行权价格。
租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购习价格为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。优惠价20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。
结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权20000元。
(4) 终止租赁的罚款。
虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止选择权
(5) 由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。
综上所述租赁收款额为：900000+20000=920000(元)
第三步，确认租赁投资总额。
租赁投资总额=在融资租赁下出租人应收的租赁收款额+未保余值
本例中租赁投资总额=920000+0=920000(元)
第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现触资收益
租赁投资净额在金额上等于机赁资产击租赁期开始日公允价值700000+出租人发生的租赁初始直樓费用10000=710000（元）
未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920000-710000=210000（元）
第五步，计算租赁内含利率。
租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
本例中列出公式150000x（P/A,r,6）+20000x（P/F,r,6）=710000（元），计算得到租赁的内含利率为7.82%0
第六步，账务处理。
2x20年1月1日
借：应收融资租赁款一租赁收款额 920000
贷：银行存款10000
融资租赁资产600000
资产处置损益100000
应收融资租赁款——未实现融资收益 210000
若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款一租赁保证金”科目。承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记“其他应收款一租赁保证金”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“其他应收款——租赁保证金”科目，贷记“营业外收入”等科目。
2. 融资租赁的后续计量
出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期性利率，是按照本准则第三十八条规定所采用的折现率，或者按照木准则第四十四条规定所采用的修订后的折现率。
【例47】沿用［例46］,以下说明出租人如何确认计量租赁期內各期间的利息收入。
分析：第一步、计算租赁期内#期的利息收入（如表5所示）。
表5 单位：元
|
日期 |
租金 |
确认的利息收入 |
租赁投资净额余额 |
|
1 |
② |
③=期初4*7.82% 66444444**④x7.82% |
期末④=期初4-2+3 44④■②+③ |
|
2x20年1月1日 |
|
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710000 |
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2x20年12月31日 |
150000 |
55522 |
615522 |
|
2x21年12月31日 |
150000 |
48134 |
513656 |
|
2x22年12月31日 |
150000 |
40168 |
403824 |
|
2x23年12月31日 |
150000 |
31579 |
285403 |
|
2x24年12月31日 |
150000 |
22319 |
157722 |
|
2x25年12月31日 |
150000 |
12278• |
20000 |
|
2x25年12月31日 |
20000 |
|
|
|
合计 |
920000 |
210000 |
|
注：•作尾数调整12278=1500004-20000-157722
第二步，会计分录：
2x20年12月31日收到第一期租金时
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 150000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 55522
贷：租赁收入 55522
2x21年12月31日收到第二期租金
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款---租赁收款额 150000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 48134
贷：租赁收入 48134
本准则规定，纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低，岀租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。
出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。
【例48】沿用【例46】,假设2x21年和2x22年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入1000000和1500000元。根据租赁合同，乙公司2x21年和2x22年应向甲公司收取的与销售收入挂钩的租金分别为50000元和75000元。
分析：
会计分录为：
2x21年
借：银行存款（或应收账款） 50000
贷：租赁收入 50000
2x22年
借：银行存款（或应收账款） 75000
贷：租赁收入 75000
【例49】沿用【例46】,租贷期届满时的处理——承租人行使购买权。
分析:
借：银行存款20000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额20000
3. 融资租赁变更的会计处理；
本准则规定.融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：
(1) 该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
(2) 增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
【例50】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁.构成融资租赁。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再増加1套机器设备用于租赁，租赁期也为5年。扩租的设备从第2年第二季度末时可供承租人使用。租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成，.如营销成本等。
分析：此情况下，该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。
本准则规定，如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，岀租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
【例51】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37908元。按照公式10000x(P/A,r,5)=37908(元)，计算得出租赁内含利率10%,租赁收款额为50000元，未确认融资收益为12092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50000元变更到33000元。假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。
分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额31699元(37908+37908x10%-10000)作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁(2年租赁期，每年末收取租金11500元)进行会计处理。
第二年年初会计分录如下：
借：固定资产 31699
应收融资租赁款——未确认融资收益 (12092-37908x10%)8301
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 (50000-10000)40000
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第22号一融工具确认和计量》(2017)第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认,但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第24号一套期会计》(2017)第二十三条规定重新计算的折现率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。
【例52】承租人就某套机器设备与出租人签订了一坝为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年年末承租向出租人支付租金10000元，租赁开始日租赁资产公允价值为37908元，如例【51】，租赁内含利率10%。在第2年年初，承租給人和出租人因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付租金变为9500元，租金总额从50000元变更到48000元。
分析：如果此付款变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁，那么，在租赁变更生效日——第2年年初，按10%原租赁內含利率重新计算租赁投资净额为30114元［9500x（P/A,10%.4）］，与原租赁投资总净额账面余额31699元的差额1585元（其中“应收融资租赁款一租赁收款额”减少2000元，“应收融资租赁款一未确认融资收益”减少415元）计入当期损益。
第二年年初会计分录如下：
借：租赁收入 1585
应收融资租赁款一未确认融资收益 415
贷：应收融资租赁款一租赁收款额 2000
（三）出租人对经营租赁的会计处理
1. 租金的处理
在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收人。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。
2. 出租人对经营租赁提供激励措施
岀租人提供免租期的,整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收人。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除,按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
3. 初始直接费用
出租人发生的与经非租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收人相同的确认基础分期计入当期损益。
4. 折旧和减值
对于经营租赁资产中的固定资产，岀租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当恨据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。
出租人应当按照《企业会计准则第8号一资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
5. 可变租赁付款额
出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
6. 经营租赁的变更
本准则规定，经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。
九、特殊租赁业务的会计处理
（一）转租赁
转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业、本准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分別根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计人其资产负债表。因，转租岀租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
原租赁为短期租赁，且转租岀租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
【例53】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在第3年年初，甲企业将该5000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。
分析：甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。
甲企业的会计处理为：（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租贷的租赁收益，也要确认原租赁的利息费用。
【例54】甲企业（原租贷承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5000平方来办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。
分析：甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁，签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业（1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；并（2）确认转租赁的租赁收入。
（二）生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。
由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经梢商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
【例55】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备A；（2）租赁期：2x19年1月1日至2x21年12月31日，共3年；（3）租金支付：自2X19年起每年年末支付年租金1000000元；（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；（5）该设备于2x19年1月1日的公允价值为2700000元，账面价值为2000000元；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5000元；（7）该设备于2x19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1500000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。
分析：
第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。
租赁收款额=租金X期数+购买价格=1000000x3+100=3000100（元）
租赁收款额按市场利率折现的现值=1000000x（P/A,5%,3）+100x（P/F,5%,3）=2723286（元）
按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2700000元。
第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。
俏售成本=账而价值-未担保余值的现值=2000000-0=2000000（元）
第四步，会计分录：
2x19年1月1日（租赁期开始日）
借：应收融资租赁款——租赁收款额 3000100
贷：营业收入 2700000
应收融资租赁款——未实现融资收益300100
借：营业成本 2000000
贷：存货 2000000
借：销售费用 5000
贷：银行存款 5000
由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。即，
1000000x(P/A,r,3)+100x(P/F,r,3)=2700000(元)，r=5.4606%=5.46%,计算租赁期内各期分摊的融资收益如表6所示。
表6 单位：元
|
日期 |
收取租赁款顼 |
确认的融资收入 |
应收租赁款减少额 |
应收租赁款净额 |
|
|
① |
②=期初④x5.4606% |
③=①-② |
期末④=期初④-③ |
|
2x19年1月1日日 |
|
|
|
2700000 |
|
2x19年12月31日 |
1000000 |
147436 |
852564 |
1847436 |
|
2x20年12月31日 |
1000000 |
100881 |
899119 |
948317 |
|
2x21年12月31 |
1000000 |
51783* |
948217* |
100 |
|
2x21年12月31日 |
100 |
|
100 |
|
|
合计 |
3000100 |
300100 |
2700000 |
|
注：*作尾数调整:51783=1000000-948217；948217=948317-100
2x19年12月31日会计分录：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147436
贷：租赁收入 147436
借：银行存款 1000000
贷：应收融资租赁款——租贷收款额 1000000
2x20年12月31日和2x21年12月31日会计分录略。
【例56】甲公司是一家设备生产商，与乙公司(生产型企业)签订了一份租赁合，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：(1)租赁资产：设备A；(2)租赁期：2x19年1月1日一2x25年12月31日，共7年；(3)租全支付：自2x19年起每年末支付年租金475000元；(4)租赁合同规定的利率：6%(年利率)，与市场息率相同：(5)该设备于2x19年1月1日的公允价值为2700000元，账面价值为2000000元，甲公司认为租赁到期时该设备余值为72800元，乙公司及其关联方未对余值提供担保；(6)甲公司取得该程赁发生的相关成本为5000元；(7)该设备于2x19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为7年；租赁期內该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担：假设不考虑其他因素和各项税费影响。
分析：
第一步，判断租赁类型。本例中租赁期与租赁资产预计使用寿命一致，另外租赁收款额的现值为2651600元(计算过程见后)，约为租赁资产公允价值的98%,综合考虑其他因素，甲公司认为与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，所以将该租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。
租赁收款额=租金x期数=475000x7=3325000(元)
租赁收款额按市场利率折现的现值=475000x(P/A,6%,7)=2651600（元）
按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2651600元
注：475000x（P/A,6%,7）=2651640（元），为便于计算，作尾数调整，取2651600元。
第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。
未担保余值的现值=72800x（P/F,6%,7）=48400（元）
注：72800x（P/F,6%,7）=48412元，为便于计算，作尾数调整，取48400元。
销售成本=账面价值-未担保余值的现值=2000000-48400=1951600（元）
第四步，会计分录：
2x19年1月1日（租赁期开始日）
借：应收融资租赁款一一租赁收款额3325000
贷：营业收入 2651600
应收融资租赁款一未实现融资收益 673400
借：营业成本 1951600
应收融资租赁款——未担保余值72800
贷：存货 2000000
应收融资租赁款——未实现融资收益 24400
借：销售费用 5000
贷：银行存款 5000
由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁收款额按市场利率折现的现值，因此，甲公司无需重新计算租贷内含利率。甲公司按上述折现率6%计算租赁期内各期分摊的融资收益如表7所示。
表7 单位：元
|
日期 |
收取租赁款项 |
确认的融资收入 |
应收租赁款减少额 |
应收租赁款净额 |
|
|
1 |
2=期初4*6% |
3 |
4 |
|
2x19年1月1日 |
|
|
|
2700000 |
|
2x19年12月31日 |
475000 |
162000 |
313000 |
2387000 |
|
2x20年12月31日 |
475000 |
143220 |
331780 |
2055220 |
|
2x21年12月31日 |
475000 |
123313 |
351687 |
1703533 |
|
2x22年12月31日 |
475000 |
102212 |
372788 |
1330745 |
|
2x23年12月31日 |
475000 |
79845 |
395155 |
935590 |
|
2x24年12月31日 |
475000 |
56135 |
418865 |
516725 |
|
2x25年12月31日 |
475000 |
31075** |
443925** |
72800 |
|
2x25年12月31日 |
|
|
72800 |
|
|
合计 |
3325000 |
697800 |
2700000 |
|
注：**包括未实现融资收益的摊销和未担保余值产生的两部分。
**作尾数调整：31075=475000-443925；443925=516725-728000（假定租赁资产余值估计一直未变。
2x19年12月31日会计分录:
借：应收融资租赁款一未实现融资收益159096
应收融资租赁款一未担保余值 2904
贷：租赁收入 162000
借：银行存款 475000
贷：应收融资租赁款一租赁收款额475000
2x20—2x24年度会计分录略。
假设2x25年12月31日，乙公司到期归还租赁资产，甲公司将该资产处置，取得处置款72800元，会计分录如下：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 26931
应收融资租赁款——未担保余值 4144
贷：租赁收入 31075
借：银行存款 475000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 475000
借：融资租赁资产 72800
贷：应收融资租赁款——未担保余值 72800
借：银行存款 72800
贷：融资租赁资产 72800
为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏髙。在这种情况下，生产商或经销商岀租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。
（三）售后租回交易
若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理：企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（2017）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。
在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给岀租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。
1. 售后租回交易中的资产转让属于销售
卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼岀租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：
(1) 销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理!；
(2) 销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
同时.承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时.企业应当按以下二者中较易确定者进行：
(1) 销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；
(2) 合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。
2. 售后租回交易中的资产转让不属于销售
卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照〈企业会计准则第22号一金融工具确认和计量〉(2017)进行会计处理。买方兼岀租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号一融工具确认和计量》(2017)进行会计处理。
（1）售后租回交易示例——售后租回交易中的资产转让不属于销售：
【例57】甲公司(卖方兼承租人)以货币资金24000000元的价格向乙公司(买方兼出租人)出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24000000元，累计折旧是4000000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权(全部剩余使用年限为40年)，年租金为2000000元，于每年年末支付,租赁期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足《企业会计准则第14号收入》(2017)中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36000000元。
分析：在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
借：货币资金 24000000
贷：长期应付款 24000000
在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
借：长期应收款 24000000
贷：货币资金 24000000
（2）售后租回交易中的资产转让属于销售。
【例58】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40000000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24000000元，累计折旧是4000000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2400000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》（2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36000000元。
分析：由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价4000000元（40000000-36000000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。
甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。年付款额现值为29183980元（年付款额2400000,共18期，按每年4.5%进行折现），其中4000000元与额外融资相关，25183980元与租赁相关（分别对应年付款额328948元和2071052元），具体计算过程如下：年付款额现值=2400000x（P/A,4.5%,18）=29183980（元），额外融资年付款额=4000000/29183980x2400000=328948（元），租赁相关年付款额=2400000-328948=2071052（元）。
1.在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
第一步，按与租回获得的使用以部分占该建筑物的原账面金额的比例计算售后租回所形成的使用权资产
使用权资产=（24000000-4000000）（注1）*（25183980（注2）/36000000（注3））=13991100（元）
注1：该建筑的的账面价值；
注2：18年使用权资产的租赁付款额现值；
注3：该建筑物的公允价值。
第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得
出售该建筑物的全部利得=36000000-20000000=16000000（元），其中：
（a）与该些物使用权相关利得=16000000x（25183980/36000000）=11192880（元）；
（b）与转让让至乙公司的权利相关的利得=16000000-（a）=16000000-11192880=4807120(元)。
第三步，会计分录：
(1) 与额外融资相关
借：货币资金 4000000
贷：长期应付款 4000000
(2) 与租赁相关
借： 货币资金 36000000
使用权资产 13991100
固定资产——建筑物-----累计折旧 4000000
租赁负债——未确认融资费用 12094956
贷：固定资产----建筑物-----原值 24000000
租赁负债-----租赁付款额（注） 37278936
资产处置损益 807120
注：该金额为甲公司年付款2400000元中的2071052元x18。
后续甲公司支付的年付款额2400000元中2071052元作为租贷时款额处理；328948元作为以下两项进行会计处理：
（1）结算金融负债4000000元而支付的款项和（2）利息费用。
以第一年年末为例：
借：租赁负债——租赁付款额 2071052
长期应付款（注） 148948
利息费用（注） 1313279
贷：租赁负债----未确认融资费:（注） 1133279
银行存款 2400000
注：利息费用=25183980×4.5%+4000000×4.5%=1133279+180000=1313279（元）。
长期应付款减少额=328948-180000=148948（元）。
2.综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。
在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
借：固定资产——建筑物 36000000
长期应收款 4000000
贷：货币资金 40000000
租赁期开始日之后，乙公司将从甲公司处年收款额2400000元中的2071052元作为租赁收款额进行会计处理。从甲公司处年收款额中的其余328948元作为以下两项进行会计处理：
（1）结算金融资产4000000元而收到的款项；
（2）利息收入。以第一年年末为例：
借：银行存款 2400000
贷：租赁收入 2071052
利息收入 180000
长期应收款 148948
十、列报和披露
（一）承租人的列报和披露
1.资产负债表
承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债（即，资产负债表日后12个月内租赁负债预期减少的金额）列示。
【例59】沿用【例36】,在租赁开始日，甲公司确认的租赁负债为43300元，租赁负债将按以下方法进行后续计量（如表8所示）：
表8 单位：元
|
年度 |
租赁负债年初余额 |
利息 |
租赁付款额 |
租赁负债年末金额 |
|
|
1 |
2=3×5% |
③ |
④=1+②-③ |
|
1 |
43300 |
2165 |
10000 |
35465 |
|
2 |
35465 |
1773 |
10000 |
27238 |
|
3 |
27238 |
1362 |
10000 |
18600 |
|
4 |
18600 |
930 |
10000 |
9530 |
|
5 |
9530 |
470 |
10000 |
— |
在第一年年末，甲公司约租赁负债为35465元，其中，应列示为非流动负债的金额为27238元，应列示为一年内到期的非流动负债的全额为8227元（即，35465-27238）,该金额是资产负债表日后12个月内租赁负债预期减少的金额。
2.利润表
承租人应当在利润表中分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。其中，租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。对于金融企业，财务报表格式中没有财务费用项目，因此使用权资产的折旧费用和利息费用可以在“业务及管理费用”列示,并在附注中进一步披露。
3. 现金流量表
承租人应当在现金流量表中按照如下方式列示:
(1) 偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入筹资活动现金流出；
(2) 按照本准则有关规定对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，支付的相关付款额，应当计入经营活动现金流出；
(3) 支付的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，应当计入经营活动现金流出。
4.承租人的披露
承租人应当在财务报表附注中披露有关租赁活动的定性和定址信息，以便财务报表使用者评估租赁活动对承租人的财务状况、经营成果和现金流量的影响。
承租人应当在财务报表的单独附注或单独章节中披露其作为承租人的信息，但无需重复已在财务报表其他部分列报或披露的信息,只需要在租赁的相关附注中通过交叉索引的方式体现该信息。
承租人应当在财务报表附注中披露与租赁有关的下列信息：
(1) 各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额。
(2) 租赁负债的利息费用。
(3) 有关简化处理方法的披露。
承租人按照本准则有关规定对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，应当披瞬这一事实，并且，应当披露计入当期损益的短期租赁费用和低价值资产租赁费用。其中，短期租赁费用无需包含租赁期在1个月以内的租赁相关费用，低价值资产租赁费用不应包含已包括在上述短期租赁费用中的低价值资产短期租赁费用。
若承租人在报告期末承诺的短期租赁组合与上述披露的短期租赁费用所对应的短期租赁组合不同，则承租人应当披露简化处理的短期租赁的租赁承诺金额。
(4) 计人当期损益的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额。
(5) 转租使用权资产取得的收入。
(6) 与租赁相关的总现金流岀。
(7) 售后租回交易产生的相关损益。
(8) 按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017)应当披露的有关租赁负债的信息.包括单独披露租赁负债的到期期限分析、对相关流动性风险的管理等。
承租人应当以列表格式披露上述信息，其他格式更为适当的除外，值得注意的是，承租人披露的金额应包含已在当期计入其他资产账面价值的成本。
此外，承租人应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息：此类信息包括：
(1) 租赁活动的性质。例如，租入资产的类别及数量、租赁期、是否存在续租选择权等租赁基本情况信息。
(2) 未纳人租赁负债计量的未来潜在现金流出。
未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流岀主要来源于下列风险敞口：一是可变租赁付款额，二是续租选择权与终止租赁选择权,三是担保余值，四是承租人已承诺但尚未开始的租赁。
① 可变租赁付款额。
承租人可能需要根据具体情况披露与可变租赁付款额有关的额外信息，以帮助财务报表使用者进行评估。例如：承租人使用可变租赁付款额的原因，以及使用此类付款额的普遍性；可变租赁付款额相对于固定付款额的大小；可变租赁付款额所依据的主要变量,以及付款额预期将如何随主要变量变化而变动；可变租赁付款额的其他经营及财务影响。
【例60】零售商甲公司租入了大量零售店铺，其中许多租赁包含与店铺销售额挂钩的可变付款额条款。甲公司的政策规定，可变租赁付款额条款的使用情形以及所有租赁商洽均须集中审批。租赁付款额受到集中监督。甲公司认为，关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：甲公司就可变租赁付款额所用的不同类型的合同条款，这些条款对其财务状况的影响，以及可变租赁付款额对销售额变化的敏感度等，这些信息与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关可变租赁付款额的信息类似。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团的许多房地产租赁包含与租入店铺的销售额挂钩的可变租赁付款额条款。在可能的情况下，本集团使用该等条款的目的是将租赁的付款额与产生较多现金流的店铺相匹配。对于单独的店铺，最高可有100%的付款额是基于可变租赁付款额的，并且，用于确定付款额的销售额比例范围较大。在某些情况下，可变租赁付款额条款还包含年度付款额的下限或上限。
在2x07年度，租赁付款额及条款汇总如表9所示。
表9
|
|
店铺数量（个） |
固定付款额 （元） |
可变付款额 （元） |
付款额总额 （元） |
|
仅有固定付款额 |
1490 |
1153000 |
— |
1153000 |
|
有可变付款额且无最低标准 |
986 |
— |
562000 |
562000 |
|
有可变付款额且有最低标准 |
3089 |
1091000 |
1435000 |
2526000 |
|
合计 |
5565 |
2244000 |
1997000 |
4241000 |
若本集团全部店铺的销售额增长1%,租赁付款总额预期将增长约0.6%至0.7%；若木集团全部店铺的销售额增长5%,租赁付款总额预期将增长约2.6%至2.8%0
【例61】零售商甲公司租入了大量零售店铺。这些租贷包含差异较大的可变租赁付款额条款。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为，关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。并且，甲公司认为，关于如何管理房地产租赁组合的信息对财务报表使用者有重大意义。此外，甲公司认为，关于以后年度的可变租赁付款额预计水平的信息（与向甲公司的高级管理层报告时所用的信息类似）对财务报表使用者也有重大意义。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团的许多房地产租赁包含可变租赁付款额条款。当地管理层对店铺的利润率负责，因此，租赁条款由当地管理层商洽确定，付款额条款类型多样。使用可变租赁付款额条款有多种原因，包括最小化新开店固定成本额、管理利润率以及保持经营灵活性等。本集团的可变程赁付额条款差异较大：
——大部分可变租赁付款额条款是基于店铺销售额的一定比例；
——基于可变条款的付款额占单个房地产租赁付款总额的比例为0-20%；
——部分可变租赁付款额条款包含下限或上限条款。
使用可变租赁付款额条款的总体财务影响是：店铺的销售额越高，租金成本越高。这将有利于本集团的利润管理。预计未来几年可变租赁付款额相关的租赁费用占店铺销售额的比例将保持类似水平。
② 续租选择权与终止租赁选拯权。
根据具体情况，承租人可能需要披露与续租选择权或终止租赁选择权有关的额外信息，以帮助财务报表使用者进行评估。例如：承租人使用续租选择权或终止选择权的原因，以及此类选择权的普遍性；选择权期间租金相对于租赁付款额的大小；行使未纳人租赁负债计量的选择权的普遍性;此类选择权的其他经营及财务影响。
【例62】承租人甲公司有大量设备租赁，这些租赁的条款和条件差异较大。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为，如何对终止租赁选择权和续租选择权的使用进行管理的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：重新评估上述选择权的财务影响，以及在其短期租赁组合中，包含无罚金年度解约条款的租赁所占的比例。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团有大量设备租赁包含续租选择权和终止租赁选择权。当地管理层负责管理其租赁。因此，租赁条款是以逐项租赁为基础进行商洽的，并且这些租赁的条款和条件差异较大。在可能的情况下，租赁会使用续租选择权和终止租赁选择权条款，以便当地管理层在取得所需设备与履行客户合同的一致性方面拥有更大的灵活性。本集团所用的租赁具体条款和条件不尽相同。
大部分续租选择权和终止租赁选择权仅可由本集团行使，而非由相应的出租人行使。若本集团不能合理确定将行使续租选择权，则续租期间的相关付款额不纳入租赁负债的计量。
2x07年，因续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化导致租赁期变化，本集团确认的租赁负债增加489000元。
此外，本集团有大量租赁安排包含无罚金的年度解约条款。这些租赁被分类为短期租赁，且未包含在租赁负债中。本集团在2x07年确认的短期租赁费用为30000元，其中包含年度解约条款的租赁发生的租赁赍用为27000元。
【例63】承租人甲公司有大量大型设备租赁，这些租赁包含可由甲公司行使的续租选择权。甲公司的政策是,在可能的惜况下使用续租选择权，从而使得已承诺的大型设备的租赁期与相关客户合同的初始合同期限一数.同时保留管理大型设备以及在不同合同间重新分配资产的灵活性。甲公司认为，关于续租选择权的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：未纳入租赁负债计量的未来租赁付款额的潜在风险敞口，以及过去已行使的续租选择权所占比例。这与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关续租选择钗的信息类似。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团的许多大型设备租赁包含续租选择权。这些条款可最大化合同管理的灵活性。在许多情况下，这些条款并未纳入租赁负债的计量，因为本集团无法合理确定是否将行使这些选择权。表10汇总了与续租选择权可行权之后期间相关的潜在未来付款额：
表10
|
业务分部 |
已确认的租赁负债（已折现）（元） |
未纳入租赁负债的潜在未来付款额（未折现） |
以往行使续租选择权的比例（%） |
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分部A |
569000 |
799000 |
52 |
|
分部B |
2455000 |
269000 |
69 |
|
分部C |
269000 |
99000 |
75 |
|
分部D |
1002000 |
111000 |
41 |
|
分部E |
914090 |
312000 |
76 |
|
5209000 |
1590000 |
67 |
|
③ 担保余值。
根据具体情况，承租人可能需要披露与担保余值有关的额外信息，以帮助财务报表使用者进行评估。例如，承租人提供担保余值的原因，以及此类条款的普遍性；承租人担保余值风险敞口的相对大小；被担保的标的资产的性质；其他经营及财务影响。
(3) 租赁导致的限制或承诺。
根据具体情况，承租人可能需要披露与租赁导致的限制或承诺有关的额外信息，以帮助财务报表使用者进行评估。例如，租赁合同中关于承租人维持特定财务比率的条款。
(4) 售后租回交易。
根据具体情况，承租人可能需要披露与售后租回有关的额外信息，以帮助财务报表使用者进行评估。例如：承租人进行售后租回交易的原因，以及此类交易的普遍性；各项售后租回交易的主要条款与条件；未纳入租赁负债计量的付款额；售后租回交易对当期现金流量的影响。
(5) 其他相关信息。
在确定有关租赁活动的上述其他定性和定量信息是否属于必要信息时，承租人应考虑以下两个方面：
① 该信息是否与财务报表使用者相关。
承租人应当仅在预期其他定性和定量信息与财务报表使用者相关的情况下，才提供这些信息。如果这些信息可帮助财务报表使用者了解以下事项，则可能属于此情形：一是租赁带来的灵活性，租赁可提供一定的灵活性，例如，承租人可通过行使终止选择权或以有利的条款和条件进行续租的方式降低风险敞口；二是租赁施加的限制，租赁可施加多种限制，例如，要求承租人维持特定的财务比率；三是报表信息对关键变量的敏感性，例如，报表信息可能对未来可变租赁付款额较为敏感；四是租赁产生的其他风险敞口；五是偏离行业惯例，例如，此类偏离可能包括一些罕见或特殊的租赁条款与条件，从而影响承租人的租赁组合。
② 该信息是否可以从财务报表主表列报或附注中披露的信息直观得出。承租人无需重复披露已在财务拒表其他部分列报或披露的信息。
(二)出租人的列报和披霞
岀租人应当根据资产的性质，在资产负债表中列示经营租赁资产。
出租人应当在财务报表附注中披露有关租赁活动的定性和定量信息，以便财务报表使用者评估租赁活动对岀租人的财务状况、经营成果和现金流量的影响。
1.与融资租赁有关的信息
岀租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:
(1) 销售损益(生产商或经销商出租人)、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入；
岀租人应当以列表形式按露上述信息，其他形式更为适当的除外。
(2) 资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额；不足五个会计年度的，披露资产负债表日后连续每年将收到的未折现租赁收款额。
出租人应进行上述到期分析，并对融资租赁投资净额账面金额的重大变动提供定性和定量说明，以使财务报表使用者能够更准确地预测未来的租赁现金流量流动性风险。
(3) 未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。
调节表应说明与租赁应收款相关的未实现融资收益、未担保余值的现值。
2. 与经营租赁有关的信息
岀租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息：
(1) 租赁收入，并单独披露与未纳人租赁收款额计量的可变租赁付款额相关的收入。
与融资租赁出租人披露信息类似，岀租人应当以列表形式披需上述信息，其他形式更为适当的除外。
(2) 将经营租赁固定资产与岀租人持有自用的固定资产分开,并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第4号一固定资产》要求披需的信息。
出租人对经营租赁下租赁的资产采用与其在其他经营活动中持有和使用的自有资产相似的方式进行会计处理。然而，租赁资产与自有资产通常被用于不同的目的，即租赁资产产生租赁收入，而不是对出租人的其他经营活动作出贡献。因此，将出租人持有和使用的自有资产与产生租赁收入的租赁资产分开披露，有利于财务报表使用者了解更多信息。
(3) 资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款总额。不足五个会计年度的，披露资产负债表日后连续每年将收到的未折现租赁收款额。
与融资租赁披露类似，上述到期分析将使财务报表使用者能够更准确地预测未来的租赁现金流量流动性风险。
3. 其他信息
此外，出租人应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括：
(1) 租赁活动的性质。例如，租出资产的类别及数量、租赁期、是否存在续租选择权等租赁基本情况信息。
(2) 对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况。
出租人应当披露其如何对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理管理的策略,包括出租人降低风险的方式。该等方式可包括回购协议、担保余值条款或因超出规定限制使用资产而支付的可变租赁付款额等。如租赁设备和车辆的市场价值的下降幅度超过出租人在为租赁定价时的预计幅度，则对该项租赁的收益能力产生不利影响。租赁期结束时租赁资产余値的不确定性住往是出租人面临的重要风险。披餌有关出资人如何对租赁资产中保阳的权利进行管理，有利于财务报表使用者了解更多出租人相关风管理信息。
（3）其他相关信息。
4. 转租赁的列报
原租赁以及转租同-标的资产形成的资产和负债所产生的风险敞口不同于由于单一租赁应收款净额或租赁负债所产生的风险敞口，因此，企业不得以净额为基础对转租赁进行列报。除非满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017）第二十八条关于金融资产负债抵销的规定，转租出租人不得抵销由于原租赁以及转租同一租赁资产而形成的资产和负债，以及与原租赁以及转租同一租赁资产相关的租赁收益和租赁费用。
十一、衔接规定
(一)首次执行日
本准则所述的首次执行日，是指企业首次采用本准则的年度报告期间的开始日。
（二）租赁定义的实务豁免
对于首次执行日前已存在的合同，企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。即，企业可以仅对之前根据原租赁准则识别为租赁的合同采用本准则；对之前按原租赁准则未识别为包含租赁的合同不采用本准则。
选择不重新评估的，企业应当在财务报表附注中披露这一事实，并一致应用于前述所有合同。
（三）承租人衔接规定及示例
1.承租人可以选择的衔接会计处理
承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：
(1) 按照《企业会计准则第28号一计政瓶会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。
(2) 根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息(以下简称“简化的追溯调整法”)。
2・简化的追溯调整法下具体衔接规定
(1) 对于首次执行日前的融资租赁，承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融张租赁款的原账而价值,分别计量使用权资产和租赁负债。
(2) 对于首次执行日前的经营租赁,承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人増录借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产：
① 假设自租窝期开始日即采用本准则的帐面价值(采用首次执行日的承租人増量借款利率作为折现率);
② 与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。
(3) 在首次执行日，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值〉的规定，对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理， 简化的追溯调整法下对于经营租赁的额外可选简化处理。
对于首次执行日前的经营租赁，可根据每项租赁采用下列一项或多项简化处理：
(1) 将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁，可作为短期租赁处理。即，以本准则第三十二条所述的短期租赁处理方式对此类租赁进行会计处理，并在包含首次执行日的年度报告期间披露的短期租赁费用中涵盖与此类租赁有关的费用。
(2) 计量租赁负债时，具有相似特征的租赁可采用同一折现率;使用权资产的计量可不包含初始直接费用。
(3) 存在续租选择权或终止租赁选择权的，承租人可根据首次执行日前选择权的实际行使及其他最新情况确定租赁期，无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或终止租赁选择权进行估计。
(4) 作为使用权资产减值测试的替代，承租人可根据《企业会计准则第13号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否是亏损合同,并根据首次执行前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。
值得注意的是,该方法只是对使用权减值测试的替代，该方祛下计提的使用权资产减值准务后续期间仍不得转回。
（5）首次执行本准则当年年初之前发生租赁变更的，承租人无需按照本准则关于租赁变更的规定进行追溯调幣，而息根据租赁变更的最终安排，按照本准则进行会计处理。
3. 其他衔接规定
首次执行日前的经营租赁中，租赁资产属于低价值资产且根据本准则选择不确认使用权资产和租赁负债的，承租人无需对该经营租赁按照衔接规定进行调整，应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。
母公司执行本准则、但子公司尚未执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照本准则规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行本准则、而子公司已执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。
【例64】甲公司于2X19年1月1日（假设为首次执行日）存在下列原租赁准则下的尚未执行完毕的租赁合同，其中第一项为融资租赁，其余各项为经营租赁。具体情况如下（下述合同均不涉及租赁激励，也不考虑相关税费影响）：
（1）于2x16年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项5年期机器租赁，约定自2x16年1月1日起，每6个月于月末支付租金1000000元，该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，该机器崔2x16年1月1日的公允价值为7000000元，租赁合同规定的利率为7%（出租人租赁内含利率未知），甲公司发生租赁初始直接费用10000元，该机器于租赁期开始日的预计剩余使用年限为7年，无残，.租赁期届满时，甲公司将以100元购买该机器。于2x18年12月31日（即首次执行日前），该机器原值为7010000元，累计折旧3004286元，应付融资租赁款余额为4000100元,未确认融资费用为617398元（以下简称“租贷A”）；
（2）于2x17年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项5年期通用设备租赁，约定在每年的第2天支付1000000元，该设备在2x17年1月1日的公允价值为8000000元，预计剩余使用年限为10年，甲公司发生租贷初始直接费用1000元，租赁期届满时，甲公司需将该设备归还出租人（以下简称"租赁B”）；
（3）于2x17年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）以经营租赁方式租入一条生产线生产仅销售给客户乙的A产品，租赁期4年，约定在每年的第2天支付500000元，未发生租赁初始直接费用：该租赁合同不可撤销。2x18年，客户乙因自身原因不再向甲公司购买A产品，甲公司预计租入的生产线大部分时间将闲置，该租赁合同成为亏损合同。在考虑可能的现金净流入后，甲公司就该亏损合同确认了预计负债。于2x18年12月31日（即首次执行日前），相关预计负债金额为694215元（计算釆用的折现率为10%）（以下简称“程赁C”）；
（4）于2x16年6月30日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项3年期办公设备租赁，约定自2x16年6月30日起，每12个月于月末支付租金20000元（即第一次支付日为2x17年6月30日），该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为6年，未发生租赁初始直接费用，租赁到期归还设备（以下简称“租赁D”）；
（5）于2x18年1月丨日（亦为该租赁的租赁期开始日）与某机车公司分别订立了一项3年期的2辆公务车租赁和一项3年期的2辆轿车租赁，约定自2x18年1月1日起，于每年年末分別支付租金35000元和25000元（即第一次支付日为2x18年12月31日），这些车辆于租赁期开始日的预计剩余使用年限为8年，未发生租赁初始直接赞用，租赁到期归还车辆（以下统称“汽车租赁”）；
（6）于2X16年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项3年期通用设备租赁，约定自2x16年1月1日起，于每年年末支付100000元（即第一次支付日为2x16年12月31日），并可选择在租赁期满时延长一次2年租赁期，租金不变，该选择最迟须在租赁到期前6个月书面通知出租人，否则视为放弃该选择权，该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为10年，未发生租赁初始直接费用。于2x18年6月30日，甲公司书面通知出租人选择延长，延长的租赁期届满时归还设备（以下简称“租赁E”）。
分析：甲公司的衔接处理如下：
2x19年1月1日（即首次执行日），甲公司选择不重新评估该此前已存在的合同是否为租赁或者是否包含租赁，并将此方法一致应用于所有合同，因此仅对上述在原租赁准则下识别为租赁的合同采用本准则衔接规定。此外，甲公司对上述租赁合同采用简化的追溯调整法进行衔接会计处理，并对其中的经营租赁根据每项租赁选择使用权资产计量方法和采用相关简化处理，具体如下：
（1）对于租赁A（原租赁准则下认定为融资租赁），按照融资租入资产和应付融资租赁款首次执行日前的账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债，进行衔接会计处理，会计分录为：
借：使用权资产——原值——机器 7010000
融资租入固定资产——累计折旧——机器 3004286
贷：融资租入固定资产——原值——机器7010000
使用权资产——累计折旧——机器 3004286
借：长期应付款——应付融资租赁款 4000100
租赁负债--未确认融资费用 617398
贷:未确认融资费用 617398
租赁负债---租赁付款额 4000100
（2）对于租赁B（原租赁准则下认定为经营租贷），甲公司确定适用于该租贷的首次执行日承租人增量借款利率为9%,选择假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利率9%作为折现）计量使用权资产，计量时不包含初始直接费用。不采用其他简化处理。甲公司认为该使用权资产按直线法计提折旧是适当的.并按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对使用权资产进行减值测试后确定其无减值。假定甲公司法定盈余公积提取比例为10%,不考虑其他事项。
于首次执行日：租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=1000000+1000000x（P/A,9%,2）=2759100（元）
使用权资产原值=1000000+1000000x（P/A,9%,4）=4239700(元)
使用权资产累计折旧=使用权资产原值/5x2=1695880（元）
会计分录如下：
借：使用权资产—原值 4239700
未分配利润 193752
盈余公积 21528
租赁负债----未确认融资费用 (3000000-2759100) 240900
贷：使用权资产—累计折旧 1695880
租赁负债—租赁付款额 3000000
假设上述情况下，甲公司选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行调整的方法计量使用权资产，则使用权资产账面价值为2759100元(即与租赁负债相等)。
(3) 对于租赁C,甲公司确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为10%(与2x18年12月31日确定亏损合同准备金额折现率相等)，选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量使用权资产，采用前述简化处理第4条，即作为使用权资产减值测试的替代，根据首次执行日前亏损准条金额调整使用权资产，不采用其他简化处理。
于首次执行日:租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=500000+500000x(P/A,10%,1)=954545(元)
使用权资产原值=租赁负债=954545(元)
使用权资产减值准备=相关预计负债金额=694215(元)
会计分录如下：
借：使用权资产——原值——生产线 954545
预计负债 694215
租赁负债——未确认融资费用——生产线45455
贷:使用权资产减值准备——生产线 694215
租赁负债——租赁付款额——生产线 1000000
(4) 对于租赁D,甲公司仅采用前述简化处理第3(1)条，不采用其他简化处理，即将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁，作为短期租赁处理，并按照租赁资产类别将租赁付款额在租赁期内按直线法计入当期损益，不确认使用权资产和租赁负债，因此于首次执行日无需进行会计处理。
(5) 对于汽车租赁，甲公司计量租赁负债时，认为公务车租赁和轿车租赁具有相似特征，采用前述简化处理第3(2)条，即针对各公务车租赁和轿车租赁适用的承租人増量借款利率采用同一折现率（确定适用于该情况的承租人增量借款利率为8%）,对于使用权资产，选择按与租任负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量，不采用其他简化处理。同时，甲公司认为上述各项汽车租贷符合组合处理的条件，因此就该组合进行相关会计处理。
于首次执行日：汽车诅赁血债=公务车和轿车剩余租赁付款额之和按首次拭行日承租人增量借款利率折现的现值=（35000+25000）x（P/A,8%，2）=106998（元）
汽车租赁使用权资产原值=租赁负债=106998（元）
会计分录如下：
借：使用权资产——原值——汽车租赁 106998
租赁负债——未确认融资费用——汽车租赁 13002
贷：租赁负债——租赁付款额——汽车租赁120000
（6）对于租赁E.甲公司采用前述简化处理第3（3）条，即根据首次执行前选择权的实际行使情况确定租赁期，因此剩余租赁期为2年，剩余租赁付款额为200000元，确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为8%；对于使用权资产，选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量，不釆用其他简化处理：
于首次执行日：租赁负债=剰余租任付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=100000x（P/A,8%,2）=178330（元）
使用权资产原值=租赁负债=178330（元）
会计分录如下：
借：使用权资产——原值——设备租赁 178330
租赁负债——未确认融资费用——设备租赁 21670
贷：租赁负债——租赁付款额——设备租赁200000
（四） 出租人衔接规定
除下而所述情形外，出租人无需对作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整，而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理：
对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍继续的转租赁，转租岀租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估，并按照本准则的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的，应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。
（五） 之前确认的有关企业合并的金额
承租人如果之前根据《企业会计准则第20号一业合并》，对作为企业合并一部分购买的经营租赁的有利或不利条款确认了资产或负债，则应当终止确认该资产或负债，并相应调整首次执行日的使用权资产的账面金额。
（六） 售后租回交易的衔接规定
对于首次执行日前已存在的售后租回交易，企业在首次执行日不重新评估资产转让是否满足《企业会计准则第14号——收人》（2017）作为销售进行会计处理的规定。
对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理，并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。
対于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理，并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。
（七）披露要求
承租人釆用本准则第六十三条规定的简化处理方法的，应当在财务报表附注中披露所采用的简化处理方法以及在合理可能的范围内对采用每项简化处理方法的估计影响所作的定性分析。
承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的，还应当在首次执行日披露以下信息：
(1) 首次执行日计人资产负债表的租赁负债所采用承租人增量借款利率的加权平均值；
(2) 首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值.与计人首次执行日资产负债表的租赁负债的差额。
