三家会计师事务所不服证监会行政处罚申请行政复议均被维持原决定！

信息来源：中国会计报发布时间：2023-09-24 00:00:00 浏览次数：309 次

日，证监会官网陆续更新公布了大量行政复议决定书，其中2023年度行政复议决定书涉及会计师事务所的共有3份，具体如下：

希格玛会计师事务所

中国证券监督管理委员会行政复议决定书（希格玛会计师事务所（特殊普通合伙）、杨培华、于浩、赵琰）（〔2023〕43号）

申请人：希格玛会计师事务所（特殊普通合伙）

申请人：杨培华

申请人：于浩

申请人：赵琰

被申请人：中国证券监督管理委员会

申请人希格玛会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称希格玛所）、杨培华、于浩、赵琰不服被申请人《行政处罚决定书》（〔2022〕55号）（以下简称《处罚决定》）对其作出的行政处罚，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）申请行政复议。本会受理后，依法进行了审查，现已审查终结。

被申请人《处罚决定》认定，经另案查明,永城煤电控股集团有限公司（以下简称永煤控股）2017年至2019年财务报告存在虚增货币资金等信息披露违法行为。希格玛所为永煤控股2017年至2019年财务报表提供审计服务，出具了无保留意见的审计报告存在虚假记载。在审计过程中,希格玛所分别与永煤控股及其子公司单独签订《审计业务约定书》，三年审计费用分别为122万元、122万元、120.5万元，合计364.5万元（含税,税率6%）。希格玛所及相关人员在为永煤控股2017年至2019年财务报告提供审计服务过程中，未勤勉尽责，具体包括：

（一）未获取合理保证，重大错报风险评估错误

希格玛所在实施风险评估程序时，已经注意到永煤控股货币资金收支全部纳入河南能源化工集团（以下简称河南能化）预审的管理，希格玛所在了解被审计单位内部控制时，未将结算中心存款纳入永煤控股货币资金循环，未充分了解与结算中心存款相关的内部控制，未综合运用询问被审计单位内部人员和其他程序评价与结算中心存款相关的内部控制设计与执行情况，仅获取了上级部门下发的文件和了解结算中心存款的核算流程，仅依据河南能化对永煤控股及其他子公司资金实行统一管理符合国家政策规定，即形成永煤控股在河南能源化工集团资金管理中心（以下简称资金管理中心）开立的账户以及资金的存取、计息、对账与企业在银行开立的账户并无差异的结论。

希格玛所没有保持职业怀疑，没有针对永煤控股资金管理中心存款账户开立在河南能源化工集团财务有限公司（以下简称财务公司或河南能化财务公司）且账户名称为河南能化，货币资金已划转至河南能化,需经河南能化审批后方可支取的情况进行分析判断,未认识到可能导致财务报表发生重大错报的情形,错误评估货币资金领域重大错报风险。

（二）审计程序不恰当，没有获取充分审计证据，审计意见错误

1.2018年、2019年，希格玛所将“存贷双高”的风险列为财务报表层次重大错报风险,并指出对货币资金、短期借款、长期借款等实施详尽的实质性测试程序。在实质性测试程序中,与2017年相关科目的审计程序相比，希格玛所没有保持职业怀疑，没有针对上述重大错报风险设计并执行特别的审计程序，获取的审计证据不充分，导致其未进一步分析永煤控股资金管理中心存款是否已被河南能化占用。

2.另案查明，永煤控股收到的资金均被自动归集至其在河南能化财务公司开立的账户；当其在财务公司账户资金存量较大时,资金管理中心会向该单位下达《资金调度通知书》，要求其将一定数量的货币资金转至河南能化在财务公司开立的账户；永煤控股将被划转到河南能化账户的资金记为“货币资金--资金管理中心存款”。希格玛所向财务公司、资金管理中心发函未得到回函，经与永煤控股的管理层沟通，在其答复财务公司、资金管理中心均为集团内部单位、无需回函的情况下，登录了河南能化财务系统账户查询“结算中心存款数据”，与永煤控股账面记录进行核对。资金管理中心是河南能化的资金集中管理部门，但并非金融机构，同时永煤控股需经审批后方可使用该部分资金。希格玛所没有针对货币资金已划转至河南能化，需经河南能化审批后方可支取的情况进行审慎评价和判断，没有审慎评价审计证据，没有对结算中心存款列报认定保持必要的职业怀疑，未能区分出资金结算中心存款与可以被随时支取的货币资金在性质或功能上的差异，出具了有虚假记载的审计报告。

3.在2017年对货币资金进行审计时，未按审计计划对大额收支是否跨期进行核查，也未说明原因。

4.在2017年对银行函证时采用跟函方式，但工作底稿中记录的回函日期与函证日期不一致；此外,部分银行的回函日期晚于审计报告出具日，在未收到银行回函时，未执行其他替代程序,也未在审计底稿中记录相关原因。

（三）项目复核工作存在缺陷

质量控制复核过程中，未充分关注货币资金领域重大风险评估结论的恰当性，未恰当评价结算中心存款列报重大问题审计证据的充分性、合理性，在明知永煤控股资金管理中心存款账户开立在河南能化财务公司且账户名称为河南能化，货币资金划转至河南能化的情况下，未对项目组作出的重大判断和据此得出的结论作出客观评价。

（四）2018年《审计业务约定书》签署不规范

经查，希格玛所于2019年3月30日出具永煤控股《2018年度审计报告》，但希格玛所与河南能化《业务约定书》上签署时间为2019年6月12日，与永煤控股《审计业务约定书》上的签署时间为2019年4月10日。

希格玛所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大风险》（2010）第九条、第十五条、第十六条、第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010）第二十八条、第三十条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016）第十条、第十一条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》（2010）第二十四条、《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》（2010）第十二条、第十四条、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（2010）第十四条、第十九条、第二十三条、《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》（2016）第八条、《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》（2016年）第九条、《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》（2010）第五十二条的规定。

希格玛所及相关人员在为永煤控股2017年至2019年财务报告提供审计服务过程中，未勤勉尽责，所出具的审计报告有虚假记载。上述行为违反2005年修订、2014年修正的《中华人民共和国证券法》（以下简称2005年《证券法》）第一百七十三条、《证券法》第一百六十三条的规定,构成2005年《证券法》第二百二十三条及《证券法》第二百一十三条第三款的情形。

2018年、2019年签字注册会计师杨培华、2018年签字注册会计师陈政、2019年签字注册会计师于浩、2018年和2019年项目质量控制复核人赵琰为直接负责的主管人员。

依据2005年《证券法》第二百二十三条和《证券法》第二百一十三条第三款的规定，被申请人决定：对希格玛所没收审计业务收入343.87万元，并处以343.87万元罚款；对陈政给予警告，并处以五万元罚款；对杨培华、赵琰给予警告，并分别处以二十五万元罚款；对于浩给予警告，并处以二十万元罚款。

申请人请求免除或减轻对其作出的行政处罚。理由为：

1.希格玛所为永煤控股出具的审计报告不存在虚假记载。在《企业会计准则解释第15号》出台前，“资金管理中心存款”列报无明确规定，其列入“货币资金”并不违反会计准则规定，也是业内普遍做法，监管机构长期以来予以认可，且《企业会计准则解释第15号》对此也未认定为会计差错。基于上述情形，货币资金不存在重大错报，审计报告不存在虚假记载。

2.希格玛所对永煤控股货币资金审计保持了职业怀疑，执行了必要的审计程序，职业判断适当，重大错报风险评估并无错误。其一，希格玛所按照审计业务约定书内容和相关规定提供了国有企业年度财务报表审计服务，财务报表编制遵循了《企业会计准则》及财政部、国资委相关规定；其二，希格玛所审计项目组发现永煤控股报表存在“存贷双高”情形，同时，货币资金构成包含“结算中心存款”。经分析系河南能化对子公司货币资金实行集中统一管理形成的并实施了相应的审计程序；其三，永煤控股资金集中统一管理遵循了国家政策规定，其资金权属未发生转移，仍属于永煤控股所有，且审计期间，资金使用未受到实际限制。

3.希格玛所对永煤控股货币资金的审计程序和审计证据充分适当，审计意见不存在错误。对永煤控股“结算中心存款”审计时，执行替代程序获取的审计证据充分适当。同时，货币资金的期后事项检查证明，年报所列示的“结算中心存款”金额准确。

4.希格玛所项目质量复核工作不存在缺陷。其对永煤控股2017年至2019年年报审计业务质量控制高度重视，从组织风险研讨、成立审计项目组，到审核批准审计计划、监督执行审计程序，再到实施项目质量复核，都严格按照执业准则要求和希格玛所质量控制制度规定执行。

5.《处罚决定》对审计业务收费的认定与事实不符，没收收入和罚款金额缺乏事实与法律依据。其一，希格玛所与永煤控股及其子公司分别签订《审计业务约定书》，执行审计程序并出具了审计报告及财务决算情况专项审计报告。其中，希格玛所对永煤控股约定的年度审计费用为1万元，三年合计3万元，与被申请人认定的审计费用343.87万元金额存在重大差异。其二，希格玛所出具财务决算情况专项审计报告与虚假记载无关，鉴于财务决算情况专项审计费用在业务约定书中没有单独明确载明，应当参照实际工作量予以拆分，并从罚没收入金额中剔除。

6.2017年审计报告已经超过处罚时效，不应该没收该年度收入并罚款。希格玛所为永煤控股出具的2017年度审计报告时间为2018年4月14日，被申请人于2020年12月3日对希格玛所立案调查，时间间隔已经超过法律规定的二年时限。

7.2019年至2022年间，被申请人对会计师事务所作出的39项行政处罚决定中，无一例对质量复核人员作出处罚，对申请人赵琰作出处罚存在执法不公平情形。

被申请人答复认为，其对申请人作出的《处罚决定》认定事实清楚，证据充分，法律适用正确，处罚适当。主要理由为：1.关于结算中心存款列报问题。其一，本案中，结算中心存款不应列报为货币资金。河南能化财务公司作为为集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构，应按照中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会相关规定进行账户管理。本案中永煤控股根据资金管理中心下达的《资金调度通知书》，将一定数量的货币资金转至河南能化在财务公司开立的账户表明相关货币资金已被归集至母公司河南能化；其二，财政部《关于征求〈企业会计准则解释第15号（征求意见稿）〉意见的函》起草说明部分提及永煤事件中存在资金集中管理问题，且资金集中管理列示在实务中存在差异，并非简单、普遍作为“货币资金”列示，这表明关于结算中心存款的认定存在固有风险，而希格玛所未实施恰当的程序予以评估和应对；其三，《企业会计准则解释第15号》以永煤事件等作为出台的背景，其所规定的相应内容是对现有的企业会计制度的“关于集团母公司、财务公司和成员单位在资金归集上列示要求的重申。”2.关于希格玛所审计程序是否恰当，审计证据是否充分、适当，是否保持职业怀疑问题。其一，对于希格玛所实施的风险评估程序，希格玛所在了解被审计单位内部控制时，未将结算中心存款纳入永煤控股货币资金循环，未充分了解与结算中心存款相关的内部控制，导致其未能准确评估可能存在的重大错报风险；其二，对于希格玛所实施的风险应对程序，希格玛所仅依据被审计单位相关制度及流程变动与否来确定风险应对程序，忽视了希格玛所在2018年、2019年审计中将“存贷双高”的风险列为财务报表层次重大错报风险，偏离了风险导向审计原则。

3.关于希格玛所对函证实施替代性程序。希格玛所实施的通过登录河南能化财务系统账号查询“结算中心存款”数据这一替代性程序无法为“结算中心存款”列报的认定提供充分、适当的审计证据。4.关于希格玛所项目复核工作存在缺陷问题。本案质量控制复核人员在明知永煤控股资金管理中心存款账户开立在河南能化财务公司且账户名称为河南能化，货币资金划转至河南能化的情况下，未对项目组作出的重大判断和据此得出的结论作出客观评价。5.关于希格玛所审计业务费用问题。2017年至2019年希格玛所审计业务收入应为364.5万元，扣除相关税费后为343.87万元。其一，永煤控股整体的审计业务量与每年1万元的审计费用明显不匹配；其二，永煤控股的审计报告涵盖永煤控股以及纳入合并财务报表的子公司，永煤控股及其子公司分别与希格玛所另行签订《审计业务约定书》中所约定的服务费用，应当视为永煤控股及其子公司对各期审计费用的分摊约定；其三，希格玛所取得的业务收入与其实施的审计工作而非出具报告数量、类型相对应，即希格玛所应依据审计准则要求，计划和实施审计工作，对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证；其四，无论是何种类型的报告，均是基于希格玛所勤勉尽责实施审计工作的基础之上，希格玛所出具的审计报告之所以存在虚假记载，正是因为其在审计执业过程中未勤勉尽责所导致的。6.关于追责时效问题。会计师事务所在连续审计执业中未勤勉尽责违法行为的法律性质为连续违法行为，根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条第二款规定“……违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”因此，希格玛所以2017年《审计报告》出具时间作为追责时效的起算时间错误。其一，希格玛所连续三年在对永煤控股审计执业中未勤勉尽责，出具含虚假记载的审计报告，其数个同一种类的违法行为在时间上具有关联性且侵害相同法益，其违法行为处于连续状态，因此，希格玛所2017年年度报告审计执业中未勤勉尽责之违法行为依然在行政裁罚时效内，应当被纳入行政裁罚考虑；其二，希格玛所在对永煤控股2017年年度报告审计执业中未勤勉尽责，导致其未发现永煤控股2017年至2019年年度报告货币资金列报存在虚假记载，其行为符合2005年《证券法》第二百二十三条和现行《证券法》第二百一十三条第三款规定之构成要件，其行为兼具违法性和有责性，因此没入希格玛所对永煤控股2017年年度报告审计业务收入并予以处罚并无不妥。

经查明，永煤控股2017年至2019年财务报告存在虚增货币资金等信息披露违法行为。希格玛所及相关人员在为永煤控股2017年至2019年财务报告提供审计服务时，出具的无保留意见的审计报告存在虚假记载。在审计过程中,希格玛所分别与永煤控股及其子公司单独签订《审计业务约定书》，三年审计费用分别为122万元、122万元、120.5万元，合计364.5万元（含税,税率6%）。

申请人杨培华为永煤控股2018年、2019年相关审计报告签字注册会计师，申请人于浩为永煤控股2019年相关审计报告签字注册会计师，申请人赵琰为永煤控股2018年、2019年相关审计报告项目质量控制复核人。

本会认为，2005年《证券法》第一百七十三条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。2005年《证券法》第二百二十三条规定，证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。

《证券法》第一百六十三条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。《证券法》第二百一十三条第三款规定，证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。

本案中，希格玛所在为永煤控股2017年至2019年财务报表提供审计服务过程中未保持职业怀疑，错误评估了重大错报风险，审计程序不恰当，没有获取充分审计证据，审计意见错误，项目复核工作存在缺陷，且相关《审计业务约定书》签署不规范，出具了具有虚假记载的审计报告。申请人杨培华、于浩、赵琰等人作为永煤控股相关年度审计报告的签字注册会计师或项目质量控制复核人，是相关审计项目直接负责的主管人员。被申请人依据2005年《证券法》第一百七十三条、第二百二十三条以及《证券法》第一百六十三条、第二百一十三条第三款规定，认定希格玛所在审计执业中未勤勉尽责，并对希格玛所以及杨培华、于浩、赵琰等人作出行政处罚，并无不当。

关于申请人提出的《处罚决定》事实认定错误的主张，缺乏相应的证据支持，本会不予采纳。本案中，永煤控股的审计报告涵盖永煤控股以及纳入合并财务报表的子公司，被申请人以希格玛所与永煤控股及其相关子公司签订的所有《审计业务约定书》约定的全部审计费用计算其业务收入，并无不当。关于申请人提出的参照实际工作量，按照30%的比例将出具财务决算情况专项审计报告收取的费用从总体的业务收入中剔除的主张，缺乏事实与法律依据，不予支持。

此外，依据1996年颁布的《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。本案中，希格玛所2017年至2019年期间均为永煤控股出具了具有虚假记载的审计报告，其违法行为处于连续状态，因此，希格玛所为永煤控股出具2017年度审计报告未勤勉尽责的违法行为未超出行政处罚的追责时效，被申请人对希格玛所作出的行政处罚并无不当。

综上，根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定，本会决定：维持《行政处罚决定书》（〔2022〕55号）对申请人希格玛会计师事务所（特殊普通合伙）、杨培华、于浩、赵琰作出的行政处罚。

申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼或者向国务院申请裁决。

中国证监会

2023年3月27日

中审亚太会计师事务所

中国证券监督管理委员会行政复议决定书（中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）、解乐）（〔2023〕11号）

申请人：中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）

申请人：解乐

被申请人：中国证券监督管理委员会黑龙江监管局

申请人不服被申请人《行政处罚决定书》（〔2022〕1号）对其作出的行政处罚，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会或中国证监会）申请行政复议。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。

被申请人《行政处罚决定书》认定：中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中审亚太）出具的公准肉食品股份有限公司（以下简称公准股份）2014年、2015年年度审计报告存在虚假记载。经另案查明，公准股份2014年、2015年年度报告存在虚增银行存款、虚增营业收入和成本、虚增利润等虚假记载行为。中审亚太对公准股份2014年、2015年年度财务报表进行审计，并分别于2015年3月25日、2016年3月3日出具标准无保留意见的审计报告。

中审亚太在公准股份2014年、2015年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责。一是货币资金的审计程序存在缺陷。中审亚太对公准股份2014年、2015年年度财务报表审计过程中，未从中国人民银行或被审计单位基本户开户银行取得《已开立银行结算账户清单》，未对企业账面账户与开户清单账户进行核对；对公准股份部分银行账户未实施函证程序，并且没有对不实施函证程序说明理由。公准股份2014年末货币资金余额42847.73万元，占资产总额84.2%；2015年末货币资金余额66148.1万元，占资产总额87.8%。大量流动资金闲置，未进行定期存款或购买理财产品，仅获取活期存款利息，也未见需要大额资金的生产经营或者投资计划。在流动资金非常充足的条件下，公准股份2014年末存在银行短期借款2800.98万元，2015年末存在银行短期借款2500万元。中审亚太对公准股份2014年、2015年年度财务报表审计过程中，未保持应有的职业怀疑，未对大额资金闲置，以及存在大额自有资金的情况下，向银行举债的合理性进行分析。中审亚太对公准股份2015年年度财务报表审计过程中，底稿记录显示审计采用询问、观察、检查等程序了解货币资金主要控制流程，未见询问对象、询问记录、被审计单位内控制度等证据。穿行测试未取得相关凭证、原始单据、审批文件等支持测试结论的证据。中审亚太对资金运营的了解内部控制实际情况程序执行不到位，未获取充分、适当的审计证据。

二是营业收入和成本的审计程序存在缺陷。中审亚太对公准股份2014年年度财务报表审计过程中，销售业务的了解和控制测试程序存在缺陷。中审亚太对公准股份2015年年度财务报表审计过程中，销售业务的了解和控制测试程序存在缺陷。底稿中记录销售与收款主要控制流程为“客户下销售订单，销售下发货通知单，仓库生成出库单，销售部门核对销售订单、发货通知单一致，打印出库单转财务，财务打印发票，销售核对发票”等。但在销售业务穿行测试和控制测试中，均未见销售订单、出库单、发货通知单等证据，控制测试结论为“控制活动运行有效且正常运行”。中审亚太对公准股份销售业务的了解和控制测试程序执行不到位，未获取充分、适当的审计证据。

中审亚太对公准股份2014年年度财务报表审计过程中，采购业务的了解和控制测试程序存在缺陷。中审亚太对公准股份2015年年度财务报表审计过程中，采购业务的了解和控制测试程序存在缺陷。底稿中记录采购业务的主要控制流程为“销售部经批准的订单转生产、采购部等，采购部联系供应商，做请购单，仓管人员制作采购入库单，财务部记账员制作采购发票”等。但在采购业务穿行测试和控制测试中，均未见订单、请购单、入库单等证据，控制评价结论为“可以确认公司的控制测试活动运行有效进行”。中审亚太对公准股份采购业务的了解和控制测试程序执行不到位，未获取充分、适当的审计证据。

中审亚太对公准股份2014年年度财务报表审计过程中，营业收入和成本的实质性程序存在缺陷。在执行营业收入真实性、完整性检查、收入截止性测试等审计程序时，未取得作为检查点的发货单、合同、发票等证据。未对大额客户信息、销售区域、销售能力及资质等事项进行检查、分析。未按照计划实施的实质性程序对主要客户执行函证，并获取本期销售额；未对重要商品本期发出数量与确认收入的数量进行分析。对于相关业务发生额较大的自然人客户和供应商，未保持应有的职业怀疑，并进一步实施函证、访谈等程序以消除疑虑。中审亚太对公准股份2015年年度财务报表审计过程中，营业收入和成本的实质性程序存在缺陷。在实施营业收入真实性、完整性检查、收入截止性测试等审计过程中，未取得作为检查点的发货单、发票等证据。对于相关业务发生额较大的自然人客户和供应商，未保持应有的职业怀疑，并进一步实施函证、访谈等程序以消除疑虑。

三是函证程序存在缺陷。中审亚太对公准股份2014年年度财务报表审计过程中，函证程序存在缺陷。未对银行存款的函证保持控制。中审亚太对公准股份2014年的4个银行账户执行函证程序，无询证函邮寄发函、回函的轨迹证据，现场跟函无银行、企业人员签字的跟函记录，无现场实施函证的图像证据。未对应收账款的函证保持控制。中审亚太对公准股份8名客户应收账款余额执行函证程序，无邮寄发函、回函的轨迹证据，无跟函记录、现场函证照片，无被函证人员地址、联系电话统计表，无法确定询证函是否由审计人员发出并接收，或被函证人本人亲自到现场进行签字确认。

中审亚太对公准股份2015年年度财务报表审计过程中，函证程序存在缺陷。未对银行存款的函证保持控制。中审亚太对公准股份2015年的5个银行账户实施函证程序，无询证函邮寄发函、回函的轨迹证据，现场跟函无银行、企业人员签字的跟函记录。对兴业银行账户现场函证照片无明显银行标识，且银行章内回函日期晚于审计报告出具日期。对农业银行账户现场函证照片模糊，无法证实现场实施函证过程。未对应收账款的函证保持控制。中审亚太对公准股份11名客户应收账款余额执行函证程序，无邮寄发函、回函的轨迹证据，无跟函记录、现场函证照片，无被函证人员地址、联系电话统计表，无法确定函证是否由审计人员发出并接收，或被函证人本人亲自到现场进行签字确认。部分应收账款函证未填写发函日期，未加盖公准股份公章。

四是存货审计程序存在缺陷。中审亚太对公准股份2014年年度财务报表审计过程中，存货审计程序存在缺陷。底稿中存货内部控制调查记录显示，对“在进行永续存货记录时，是否采用了预先编号的入库单和出库单等单据，并对其进行定期清点”的调查记录为“是”，但调取的出库单无编号。“毛猪入库截止测试”中和“三清白条出库截止测试”中，仅有2014年的明细账和入库单核对记录，缺少2015年的检查记录。中审亚太对公准股份2015年年度财务报表审计过程中，存货审计程序存在缺陷。存货管理的了解和控制测试程序中，底稿中记录审计人员采用询问、观察等程序了解公准股份存货主要控制流程，未见询问对象、询问记录、被审计单位内控制度等证据。底稿中记录存货的主要控制流程为“采购计划、采购订单、入库通知单、质检单、入库单、领料单、成品入库单、销售订单等”，在穿行测试和控制测试中未见作为控制点的审计证据。“毛猪入库截止测试”中，缺少2016年从入库单到明细账检查的记录；“三清白条出库截止测试”中，缺少2016年从出库单到明细账检查的记录。中审亚太对公准股份存货审计程序执行不到位，未获取充分、适当的审计证据，取得的证据与底稿记录矛盾。

五是了解被审计单位及其环境的审计程序执行不到位。中审亚太对公准股份2014年年度财务报表审计过程中，了解被审计单位及其环境的审计程序执行不到位。被审计单位是生猪养殖及屠宰加工企业，中审亚太在执行风险评估程序时，“了解被审计单位性质”“了解被审计单位的目标”“战略以及相关经营风险”“了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境及其他外部因素”“了解被审计单位财务业绩的衡量和评价”等底稿中多处体现的是对一次性卫生用品等内容的了解，且公司组织结构、所有权结构、法定代表人等内容均与被审计单位无关。在“内部环境了解评价表”和“风险评估了解评价表”中，被审计单位是否设置审计委员会内容前后矛盾。

中审亚太在公准股份2014年、2015年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责，未按照《中国注册会计师审计准则》等相关要求，实施恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，形成真实客观的审计结论，发表正确的审计意见，导致出具的审计报告存在虚假记载，违反了《非上市公众公司监督管理办法》（证监会令第96号）第六条和2005年修订的《中华人民共和国证券法》（以下简称2005年《证券法》）第一百七十三条的规定。根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发〔2013〕49号）第五条和《非上市公众公司监督管理办法》（证监会令第96号）第五十九条的规定，中审亚太上述行为构成2005年《证券法》第二百二十三条规定的行为。解乐作为公准股份2014年、2015年审计项目的签字注册会计师，是中审亚太出具2014年、2015年虚假财务报表审计报告直接负责的主管人员。李家忠作为公准股份2015年审计项目的签字注册会计师，是中审亚太出具2015年虚假财务报表审计报告直接负责的主管人员。

根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定，被申请人决定：对中审亚太责令改正，没收业务收入25万元，并处以75万元罚款；对解乐给予警告，并处以7万元罚款；对李家忠给予警告，并处以5万元罚款。

申请人复议请求撤销《行政处罚决定书》，主要理由为：1.本案处罚已经超过两年追诉时效。2.根据法不溯及既往原则，本案应当适用2009年修正的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称2009年《行政处罚法》），而不能适用2021年修订的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称2021年《行政处罚法》）。3.本案如果存在“连续或者继续状态”，该状态在公准股份于2019年5月6日被停牌之日起已经不再连续。4.本案应与中国证监会对行政案件的处罚原则相一致。在相关超过处罚时效的案件中，行政相对人受到的均为“警示函”。5.公准股份恶意造假难于识别，会计师保持了必要的职业谨慎仍未发现，中审亚太应当免责。6.被申请人对本案中“函证”事项的************程序违法。

被申请人答复认为，《行政处罚决定书》认定事实清楚，适用法律正确，处罚适当，申请人提出的复议理由不能成立，主要理由为：1.案涉违法行为未超过处罚时效。违法行为被发现的时间，是指可能构成违法的行为进入公权力机关视野的时间，也就是公权力机关将行政相对人纳入了以核查为目的的执法范围的时间。对本案主案的调查过程中，即对中审亚太在审计过程中的勤勉尽责情况进行了关注与核查，最早于2017年7月13日，即对签字注册会计师解乐及参与审计的相关工作人员江平霞进行问询，并制作询问笔录由当事人签字确认，其中涉及到审计程序执行情况、是否发现疑点等问题。因此，被申请人在两年内已发现中审亚太涉嫌审计未勤勉尽责的违法行为，未超过处罚时效。此外，参照北京市高级人民法院行政判决书（2020）京行终618号内容，审计机构的违法事实属于主案违法事实中的一部分，在调查主案过程中发现审计机构违法线索，即可认定已经发现审计机构的违法行为。关于适用2021年《行政处罚法》问题，被申请人依据2021年《行政处罚法》第四十五条、第六十三条规定，告知行政相对人享有陈述申辩和听证的权利，与处罚时效无关。根据《立法法》第九十二条，新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。2021年《行政处罚法》中对于听证的规定与2009年《行政处罚法》不一致，按照实体从旧、程序从新的法律适用一般原则，被申请人适用2021年《行政处罚法》保障行政相对人陈述申辩和听证的权利并无不当。2.本案调查过程中未发现金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供了不实证明文件的证据，申请人也未提供相关证据。因此，所称配合造假缺少证据支持。申请人提供的“海伦市国税局的证明”是在审计过程中，由公准股份提供给中审亚太，后续调查过程中，海伦市国税局称该证明系伪造。该证明虽然是伪造的，但并非由国税局提供给审计机构，也无其他证据证明存在配合造假的事实。审计中的勤勉尽责义务是过程性要求，而非以结果论。审计机构应当按照审计准则相关要求，实施恰当的审计程序，获取充分、适当的审计证据。财务造假的识别难易与否，保荐机构、后任审计机构是否识别出舞弊行为，都不能免除中审亚太作为审计机构实施恰当审计程序的责任和履行勤勉尽责的义务。公准股份2014年、2015年货币资金余额巨大且占资产总额比重极高，在主要客户和供应商均为个人且往来款数额巨大的情况下，应当充分获取可靠性较高的银行证据，并运用职业判断对证据的适当性保持警觉。中审亚太存在部分银行账户未实施函证、对货币资金异常未保持职业怀疑并执行分析程序、资金运营内控测试未取得相应证据、函证程序失控等多项事实，反映出相关审计程序存在缺陷，未能做到勤勉尽责。3.本案不存在程序违法问题。本案卷宗相关内容系执法人员在调查公准股份主要客户和供应商的往来款询证函真实性过程中制取的证据，包含询问笔录和执法笔录两类。被调查对象主要是当地从事肉食品行业的自然人，多数不愿意配合调查。对配合调查的人员，被申请人两名执法人员按照法定程序，出示执法证后开展询问，笔录由相关人员签字确认。对不配合调查的人员，执法人员制作执法笔录并现场拍照，记录执法过程和当事人不配合的具体情况，以作执法留痕备考。申请人所称“缺少被调查人员基本信息”是指询问笔录中记录未取得“户籍地”和“经常居住地”相关信息，该部分信息缺失系被调查人员不配合导致，且不对调查内容产生实质性影响，不阻碍证明效力。对中审亚太作出的处罚决定书中，认定函证有关的违法事实为银行账户函证不完整、函证失控等问题，并未依据上述证据认定往来款询证函虚假的问题，因此，该部分内容并未作为认定事实的证据，仅为执法留痕存档，对申请人权利义务不产生实际影响。

经查明，中审亚太对公准股份2014年、2015年年度财务报表进行审计，并分别出具了标准无保留意见的审计报告。中审亚太对公准股份相关年度财务报表审计过程中，未从中国人民银行或被审计单位基本户开户银行取得《已开立银行结算账户清单》，未对企业账面账户与开户清单账户进行核对；对公准股份部分银行账户未实施函证程序，并且没有对不实施函证程序说明理由；未保持应有的职业怀疑，未对大额资金闲置，以及存在大额自有资金的情况下，向银行举债的合理性进行分析。中审亚太对公准股份2015年年度财务报表审计过程中，底稿记录显示审计采用询问、观察、检查等程序了解货币资金主要控制流程，未见询问对象、询问记录、被审计单位内控制度等证据；穿行测试未取得相关凭证、原始单据、审批文件等支持测试结论的证据。中审亚太对公准股份财务报表审计过程中，对销售业务和采购业务的了解和控制测试程序存在缺陷，对营业收入和成本的实质性程序存在缺陷，函证程序存在缺陷，存货审计程序存在缺陷。中审亚太对公准股份2014年年度财务报表审计过程中，了解被审计单位及其环境的审计程序执行不到位。解乐时任公准股份2014年、2015年审计项目签字注册会计师。

本会认为，中审亚太对公准股份相关年度财务报表审计过程中，存在部分银行账户未实施函证、对货币资金异常未保持职业怀疑并执行分析程序、资金运营内控测试未取得相应证据、函证程序失控等多项违法违规情况，反映出相关审计程序存在缺陷，本案认定中审亚太未尽勤勉尽责义务并无不当。申请人解乐作为公准股份2014年、2015年审计项目的签字注册会计师，是中审亚太出具虚假财务报表审计报告的直接负责的主管人员。申请人提出的相关金融机构等配合造假、审计机构保持了必要的职业审慎、应当免责的主张，缺少证据支持，不能免除审计机构实施恰当审计程序的责任和勤勉尽责义务。本案对申请人所作行政处罚决定认定事实清楚，程序合法，内容适当。

关于本案是否超过行政处罚追责时效的问题。2009年《行政处罚法》和2021年《行政处罚法》均规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。行使公权力的机关对违法行为启动调查、取证或者立案程序，违法行为的线索进入到公权力机关的视野，即可认定违法行为已被发现。被申请人对公准股份信息披露违法案调查过程中，即对中审亚太在审计过程中的勤勉尽责情况进行了关注与核查，于2017年7月13日对解乐、江平霞进行问询时即涉及审计程序执行情况、是否发现疑点等问题，已经发现中审亚太涉嫌审计未勤勉尽责的违法行为。本案不存在申请人主张的超过处罚时效追责的情况。此外，根据实体问题适用旧法、程序问题适用新法的法律适用原则，本案适用2021年《行政处罚法》以保障申请人的陈述、申辩和听证权利，亦无不当。

根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定，本会决定：维持被申请人《行政处罚决定书》（〔2022〕1号）对申请人作出的行政处罚。

申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼。

中国证监会

2023年1月12日

瑞华会计师事务所

中国证券监督管理委员会行政复议决定书（瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）、李岩、宋仁民）（〔2023〕89号）

申请人：瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）

申请人：李岩

申请人：宋仁民

被申请人：中国证券监督管理委员会北京监管局

申请人瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称瑞华所）、李岩、宋仁民不服被申请人《行政处罚决定书》（〔2022〕17号）（以下简称《处罚决定》）对其作出的行政处罚，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）申请行政复议。本会受理后，依法进行了审查，现已审查终结。

被申请人《处罚决定》认定，另案查明，北京昊华能源股份有限公司（以下简称昊华能源或公司）2015年收购鄂尔多斯市京东方能源投资有限公司（以下简称京东方能源）30%股权时，将京东方能源实际持有的4.5亿吨煤炭资源量按照9.6亿吨煤炭资源量进行了账务处理，导致2015年、2016年、2017年、2018年年度报告存在虚假记载，虚增资产约28.25亿元。瑞华所为昊华能源2015年、2016年、2017年、2018年年度财务报表提供审计服务，均出具了标准无保留意见的审计报告，审计报告的签字注册会计师均为李岩、宋仁民。各年度财务报表审计服务费共计735万元（含税）。

瑞华所在对昊华能源2015年至2018年年度财务报表审计时,未勤勉尽责,出具的审计报告存在虚假记载，具体如下:

瑞华所对昊华能源2015年度财务报表审计过程中，认定昊华能源合并报表存在重大错报风险和特别风险，执行的实质性程序存在重大缺陷，未关注到相关地方政府文件、评估报告、价值咨询报告等审计证据所述的煤炭资源配置主体，未实施进一步审计程序获取京东方能源实际持有煤炭资源量的审计证据，认可昊华能源将9.6亿吨煤炭资源的价值全部并入合并资产负债表的账务处理，审计结论没有充分、适当的审计证据支持，审计结论与所依据的审计证据存在明显矛盾。

瑞华所对昊华能源2016年至2018年年度财务报表审计过程中，执行的实质性程序存在重大缺陷，在知悉、应当知悉京东方能源未取得任何法定意义上的矿产资源权利的情况下，仍未关注相关审计证据所述的煤炭资源配置主体，未关注京东方能源煤炭资源权证的后续进展情况，审计结论没有充分、适当的审计证据支持。

综上，瑞华所上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（财会〔2010〕21号）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（财会〔2010〕21号、财会〔2016〕24号）第十条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》（财会〔2010〕21号）第六条和第二十七条的规定，导致出具的昊华能源2015年至2018年年度财务报表审计报告存在虚假记载。

瑞华所上述行为违反了2005年修订的《中华人民共和国证券法》（以下简称2005年《证券法》）第一百七十三条的规定，构成2005年《证券法》第二百二十三条所述的“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载”行为。在相关年度审计报告上签字的注册会计师李岩、宋仁民为直接负责的主管人员。

结合瑞华所在听证和陈述申辩阶段提交的新证据，并采纳瑞华所关于案涉年度报告审计业务收入的申辩意见的基础上，依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定，被申请人决定：对瑞华所责令改正，没收业务收入3,726,414.99元，并处以3,726,414.99元的罚款；对李岩、宋仁民给予警告，并分别处以5万元的罚款。

申请人请求撤销《处罚决定》。主要理由为：

昊华能源虽然于2019年12月27日进行了更正公告，公告主体内容也仅是所谓自查发现2015年收购京东方能源股权事项存在相关问题，但其在给上海证券交易所的问询函回复中坚持京东方能源拥有9.6亿吨煤炭资源配置量，并不认可京东方能源只拥有4.5亿吨煤炭资源配置量。而且，此前没有任何证据证明京东方能源只拥有4.5亿吨煤炭资源配置量。

瑞华所在对昊华能源2019年年审时，对昊华能源更正的2015年至2018年虚增资产28.25亿的金额出具了保留意见，后经天圆全会计师事务所（特殊普通合伙）专项审计，又进行了修正，从公司会计差错更正情况分析，昊华能源虚增资产金额也存在重大错误。

昊华能源2015年收购京东方能源股权事项完全是依法定程序和手续进行，经过北京市人民政府国有资产监督管理委员会审批，在北京产权交易所挂牌交易，交易各方及主管单位均认可确定9.6亿吨煤炭资源配置权，直至上述更正公告发布日前均从未提出任何异议。而且，相关政府部门所提供的文件、律师事务所及评估机构等相关中介服务机构出具的文件等所有证明文件也都载明京东方能源拥有煤炭资源配置量为9.6亿吨。因此，昊华能源发布公告更正京东方能源拥有9.6亿吨煤炭资源配置量发生在其合作方京东方科技集团股份有限公司（以下简称京东方科技集团）2019年12月26日突然发布相关公告的第二天,是后者商业行为违约或欺诈后基于外部压力委曲求全的应对之策而非刻意隐瞒。不能以交易事项发生过后将近五年后闹出的商业违约行为这一戏剧性变化来反推交易发生时上市公司信息披露存在虚假陈述，更不能由此认定瑞华所未勤勉尽责。

根据企业会计准则规定，昊华能源2015年收购北京工业发展投资管理有限公司所持京东方能源30%股权这一交易事项，其账务处理正确，不存在会计差错。瑞华所在执行2015年财务报表审计时，对该重大非常规交易事项保持了职业谨慎，执行了必要的审计程序，所获取的审计证据全面、充分、适当，完全支持审计结论，其发表的标准无保留审计意见是恰当的。在后续执行的2016年至2018年财务报表审计中，瑞华所对前述交易事项会计处理形成的无形资产这一会计科目每年都列为重大账户，依然保持了职业谨慎，每年进行了无形资产减值测试，并获取了相关评估咨询报告，其作为年审会计师均执行了必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据，所形成的审计结论和发表的审计意见是恰当的。申请人提交给被申请人进行调查的审计工作底稿完全能得到证实，不能因昊华能源被迫进行了所谓的会计差错更正来推定公司已披露的2015年至2018年财务报告存在虚假陈述，更不能以此认定申请人连续四年未勤勉尽责。

无论从相关政府批文还是昊华能源与京东方科技集团合作约定与承诺文件，京东方能源理应具有9.6亿吨煤炭资源配置量。迄今没有任何证据表明本次股权交易时确定依据是京东方能源仅拥有4.5亿吨。

相关股权交易依法定程序和手续完成，依据9.6亿吨煤炭资源配置量评估作价进行股权转让，并经过国资管理部门审批，在2019年12月26日京东方科技集团发布公告之前，没有任何一方提出过异议。昊华能源做高收购价格不符商业逻辑。

本次昊华能源所谓的前期会计差错，实质上是京东方科技集团违约或欺诈行为所致，昊华能源迫于政府压力而发布公告更正煤炭资源配置量。

认定昊华能源虚增资产28.25亿事实存在重大错误。该项会计差错属于不重要的前期差错。

行政处罚明显不当。本案的核心问题并非昊华能源2015年至2018年财务报告存在虚假记载及申请人审计未勤勉尽责问题，而仅仅是涉及2015年收购事项错报的更正问题。本案已过行政处罚追责时效。行政处罚明显有违公正监管原则和公正处罚原则。

被申请人答复认为，其对申请人作出的《处罚决定》认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当。主要理由为：

被申请人对申请人违法行为认定事实清楚，证据确凿。申请人未对相关审计证据所述的9.6亿吨煤炭资源配置主体并非京东方能源保持关注，未获取充分、适当的审计证据支持京东方能源在2015年至2018年年度报告期末持有9.6亿吨煤炭资源。一是，地方政府文件中，《鄂尔多斯市人民政府关于为京东方科技集团股份有限公司第5.5代主动矩阵有机发光二极管显示器件生产线项目配置煤炭资源的请示》（以下简称《鄂尔多斯市政府请示》）显示“为鄂尔多斯市京东方能源投资有限公司配置4.5亿吨，为鄂尔多斯市淏盛能源投资有限公司配置5.5亿吨”；内蒙古自治区政府的会议纪要显示煤炭资源配置的对象为京东方科技集团生产线项目，未明确为京东方能源。二是，相关价值咨询报告的价值咨询对象为配置给京东方科技集团的9.6亿吨煤炭资源的探矿权价值，而非京东方能源。三是，评估报告中明确京东方能源尚未取得任何法定意义上的任何矿产资源权利，未明确京东方能源拥有的煤炭资源量。申请人所述昊华能源不承认信息披露错误没有事实依据。昊华能源已披露京东方能源拥有巴彦淖井田9.6亿吨配置资源量存在错误，实际应为4.5亿吨，在申请人所述的问询函回复公告中，公司也披露存在会计差错。

被申请人对昊华能源信息披露违法违规行为已作出行政处罚。申请人所述被申请人认定昊华能源虚增资产金额错误没有事实依据。申请人所述的天圆全会计师事务所（特殊普通合伙）专项审核报告显示，京东方能源实际拥有4.5亿吨煤炭资源量，追溯调整后昊华能源2015年至2018年各年度合并报表无形资产均减少28.25亿元，与被申请人对昊华能源作出行政处罚认定的事实一致。且上述公告系昊华能源2021年3月向相关方追偿回多付价款后作出的追溯调整，与申请人2015年至2018年年度报告审计工作情况无关。被申请人依照2005年《证券法》、审计准则相关规定及在案证据认定申请人的违法行为。申请人在2019年年审时出具的保留意见不影响本案的认定。

京东方能源股权转让事项履行的程序、其他中介机构出具的文件均不能替代申请人对昊华能源合并京东方能源相关会计处理的审计责任，申请人未对相关审计证据所述的9.6亿吨煤炭资源配置主体并非京东方能源保持关注，未保持职业怀疑并实施进一步审计程序，未获取充分、适当的审计证据。上市公司之间是否有商事纠纷不影响本案的认定，申请人所述以商业违约来反推信息披露虚假陈述及瑞华所未勤勉尽责没有事实依据。被申请人对申请人违法行为认定事实清楚、证据确凿。

另案查明，昊华能源将京东方能源实际持有的4.5亿吨煤炭资源量按照9.6亿吨煤炭资源量进行了账务处理，导致2015年至2018年年度报告存在虚假记载，被申请人已对此作出行政处罚。申请人所述昊华能源不存在会计差错没有事实依据。被申请人对申请人违法行为认定事实清楚、证据确凿。2005年《证券法》第一百七十三条要求证券服务机构应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。申请人对昊华能源2015年至2018年年度财务报表连续四年进行审计，未对相关审计证据所述的9.6亿吨煤炭资源配置主体并非京东方能源保持关注，未保持职业怀疑并实施进一步审计程序，未获取充分、适当的审计证据支持京东方能源在2015年至2018年拥有9.6亿吨煤炭资源量，未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载。

被申请人对申请人违法行为认定事实清楚、证据确凿，申请人的主张没有事实依据。第一，申请人所述2011年投资框架协议无法直接证明京东方能源在2015年股权转让时拥有9.6亿吨煤炭资源量，2012年《鄂尔多斯市政府请示》中明确为京东方能源配置4.5亿吨资源量，与2011年相关文件存在重大差异和变化。第二，京东方能源是巴彦淖井田的唯一开发主体不能等同于拥有9.6亿吨煤炭资源量。第三，京东方科技集团承诺函显示，鄂尔多斯市政府配置煤炭资源的对象为京东方科技集团，最终受让方并非唯一确定为京东方能源，且2015年股权转让时已远超承诺函履行时间。对于上述审计证据内容，申请人未保持职业怀疑并实施进一步审计程序进行核查验证，没有充分、适当的审计证据支持京东方能源在2015年至2018年度报告告期末拥有9.6亿吨煤炭资源量。

京东方能源股权转让事项履行的程序、其他中介机构出具的文件均不能替代申请人对昊华能源合并京东方能源相关会计处理的审计责任，申请人未对相关审计证据所述的9.6亿吨煤炭资源配置主体并非京东方能源保持关注，未保持职业怀疑并实施进一步审计程序，未获取充分、适当的审计证据。按照行政复议申请书所述，申请人知悉被申请人对昊华能源监管关注函的内容，且知悉、应当知悉京东方能源未取得任何法定意义上的矿产资源权利，仍未关注相关审计证据所述的煤炭资源配置主体，审计结论没有充分、适当的审计证据支持。被申请人已对昊华能源信息披露违法违规行为作出行政处罚。昊华能源做高收购价格的原因不影响本案的认定。

昊华能源作出会计差错更正的动机以及上市公司之间是否有商事纠纷均不影响本案的认定。昊华能源已披露存在会计差错，公司在申请人所述的问询函回复公告中认为“京东方能源最终将拥有9.6亿吨资源量”，不能证明京东方能源在2015年至2018年各报告期末拥有9.6亿吨煤炭资源量，也不能证明申请人在相关年度审计执业已勤勉尽责。被申请人认定申请人对昊华能源2015年至2018年年度财务报表审计时未勤勉尽责，事实清楚、证据确凿。

申请人所述被申请人认定昊华能源虚增资产金额错误、该项会计差错不属于重要差错没有事实依据。申请人所述的2021年4月27日公告显示，京东方能源实际拥有4.5亿吨煤炭资源量，追溯调整后昊华能源2015年至2018年各年度合并报表无形资产均减少28.25亿元，与被申请人对昊华能源作出行政处罚认定的事实一致。且上述公告系昊华能源2021年3月向相关方追回多付价款后作出的追溯调整，与申请人2015年至2018年年度审计工作无关。昊华能源虚增资产导致信息披露虚假记载，对2015年至2018年年度财务报表具有重大影响。

被申请人依照2005年《证券法》、审计准则相关规定及在案证据，认定申请人在昊华能源2015年至2018年年度报告审计执业中未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载，事实清楚、证据确凿。申请人认为行政处罚有违公正原则没有事实依据。本案未过行政处罚时效。瑞华所连续四年出具的审计报告存在虚假记载，2019年4月19日出具昊华能源2018年度财务报表审计报告，违法行为终了，根据《行政处罚法》第三十六条第二款规定，违法行为有连续或者继续状态的，追责时效从行为终了之日起计算。2019年12月27日，昊华能源披露《关于2015年收购京东方能源股权事项存在相关问题的风险提示暨复牌公告》，承认京东方能源拥有煤炭资源量的披露存在错误。2020年4月26日，被申请人决定对昊华能源信息披露违法违规行为立案调查，同时决定“对年审会计师事务所、2015年至今董监高换任情况进行关注”，被申请人调查昊华能源案过程中瑞华所也出具了有关说明。上述文件证明，被申请人对昊华能源信息披露违法违规行为调查过程中，申请人的违法行为已进入到被申请人调查视野，其违法行为在二年内已被发现，未过行政处罚时效。

经查明，昊华能源2015年收购京东方能源30%股权时，将京东方能源实际持有的4.5亿吨煤炭资源量按照9.6亿吨煤炭资源量进行了账务处理，导致2015年至2018年年度报告存在虚假记载，虚增资产约28.25亿元。瑞华所在为昊华能源2015年至2018年年度财务报表提供审计服务时，出具的标准无保留意见的审计报告存在虚假记载。各年度财务报表审计服务费共计735万元（含税）。

申请人李岩、宋仁民为昊华能源2015年至2018年年度财务报表审计报告签字注册会计师。

本案中，结合在案证据足以认定，瑞华所在对昊华能源2015年度财务报表进行审计过程中，未关注到相关政府文件、评估报告、价值咨询报告等审计证据所述的煤炭资源配置主体，未实施进一步审计程序获取京东方能源实际持有煤炭资源量的审计证据，认可昊华能源将9.6亿吨煤炭资源的价值全部并入合并资产负债表的账务处理；在对昊华能源2016年至2018年年度财务报表审计过程中，在知悉、应当知悉京东方能源未取得任何法定意义上的矿产资源权利的情况下，仍未关注相关审计证据所述的煤炭资源配置主体，未关注京东方能源煤炭资源权证的后续进展情况，执行的实质性程序存在重大缺陷，相关审计结论没有充分、适当的审计证据支持，出具了具有虚假记载的审计报告。申请人李岩、宋仁民作为昊华能源2015年至2018年年度审计报告的签字注册会计师，是相关审计项目直接负责的主管人员。被申请人依据2005年《证券法》第一百七十三条、第二百二十三条规定，认定瑞华所在审计执业中未勤勉尽责，并对瑞华所以及李岩、宋仁民作出行政处罚，并无不当。

关于申请人提出的昊华能源2015年收购京东方能源30%股权时相关账务处理正确、昊华能源2015年至2018年年度报告不存在虚假记载等主张缺乏事实与法律依据，本会不予支持。京东方能源股权转让事项履行的审批程序以及其他中介机构出具的证明文件不能免除瑞华所的审计责任。昊华能源做高收购价格和作出会计差错更正的动机，以及京东方科技集团是否存在商业违约以及欺诈均不影响本案违法事实的认定。关于申请人提出的对昊华能源虚增资产的金额认定存在错误的主张，缺乏事实依据，不予采纳。关于申请人提出的《处罚决定》违反公正处罚原则的主张，亦缺乏事实与法律依据，不予支持。

1996年实施、2017年修正的《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。上述规定中的“被发现”是指可能构成违法的行为从发生之日或行为终了之日在二年内进入行政机关视野，并不要求违法事实已被查实或对违法行为进行准确定性。本案中，瑞华所在为昊华能源2015年至2018年年度财务报表提供审计服务的过程中，均出具了虚假记载的审计报告，其违法行为存在连续状态，2019年4月19日出具昊华能源2018年度财务报表审计报告时，违法行为终了，在案证据显示，2020年4月26日，被申请人对昊华能源案涉信息披露违法行为进行立案调查时，已决定对瑞华所进行关注，申请人提出的本案已过行政处罚追责时效的主张，不予支持。

综上，根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定，本会决定：维持《行政处罚决定书》（〔2022〕17号）对申请人瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）、李岩、宋仁民作出的行政处罚。

申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼。

中国证监会

2023年6月2日

本文来源：会计雅苑、上交所浦江大讲堂。